Başbakanlık (Hazine Müsteşarlığı)’tan:

SİGORTACILIK BAĞIMSIZ DENETİM İLKELERİNE

İLİŞKİN YÖNETMELİK

BİRİNCİ BÖLÜM

Amaç, Kapsam, Dayanak ve Tanımlar

             Amaç

             MADDE 1 – (1) Bu Yönetmeliğin amacı, sigorta ve reasürans ile emeklilik şirketlerinin faaliyetlerinin güven ve açıklık içinde sürdürülmesine ve kamunun doğru bir şekilde bilgilendirilmesine yönelik olarak; Türkiye'de kurulmuş sigorta ve reasürans şirketleri ile yabancı ülkelerde kurulmuş sigorta ve reasürans şirketlerinin Türkiye'deki şubeleri ile emeklilik şirketlerinin hesap ve kayıtlarına göre oluşturulan finansal tablolarının, yetkili bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlenmesine ve yapılan denetim sonucunda oluşturulan görüş çerçevesinde yayımlanacak finansal tabloların, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketlerinin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığının tespitine ilişkin ilkelerin belirlenmesidir.

             Kapsam

             MADDE 2 – (1) Bu Yönetmelik, Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmelik hükümleri çerçevesinde, şirketlerde bağımsız denetim yapma yetkisi almış kuruluşlar ile 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu hükümleri çerçevesinde faaliyet gösteren sigorta, reasürans ve emeklilik şirketlerini kapsamaktadır.

             Dayanak

             MADDE 3 – (1) Bu Yönetmelik, 5684 sayılı Sigortacılık Kanununun 18 inci maddesinin ikinci fıkrası ile 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununun 21 inci maddesine dayanılarak hazırlanmıştır.

             Tanımlar

             MADDE 4 – (1) Bu Yönetmelikte geçen;

             a) Denetçi; Bu Yönetmelik kapsamındaki kuruluşların, kuruluş adına denetlemeyle görevlendirilmiş yetkili meslek personellerini,

             b) Finansal tablolar; Kanun uyarınca yürürlüğe konulan hesap ve kayıt düzenine ilişkin düzenlemeler kapsamında belirlenen tabloları, dipnotları, ek ve açıklamalarını,

             c) Kanun; 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununu,

             ç)  Kuruluş; Sigorta, reasürans ve emeklilik şirketlerinde denetim yapma yetkisi verilen bağımsız denetim kuruluşunu,

             d) Müsteşarlık; Hazine Müsteşarlığını,

             e) Şirket; Türkiye'de kurulmuş sigorta ve reasürans şirketleri ile yabancı ülkelerde kurulmuş sigorta ve reasürans şirketlerinin Türkiye'deki şubeleri ile emeklilik şirketlerini,

             ifade eder.

İKİNCİ BÖLÜM

Temel Kavramlar

             Bağımsız denetim

             MADDE 5 – (1) Bağımsız denetim; şirketlerin hesap ve kayıtlarının kuruluşlarca bu Yönetmelikte düzenlenen denetim ilkelerine göre incelenmesi ve bu inceleme sonuçlarına dayanılarak oluşturulan hesap ve kayıtların Kanuna göre yürürlüğe konulan hesap ve kayıt düzenine ilişkin mevzuata ve Kanuna uygunluğu hususunda oluşturulan görüş çerçevesinde finansal tabloların denetlenmesi ve rapora bağlanmasıdır.

             (2) Bağımsız denetim; şirketlerin defter, kayıt ve belgeleri üzerinden ve gerektiğinde işlem yapılan üçüncü kişilerle hesap mutabakatı da sağlanarak yürütülür. Şirketlerin hesap ve kayıt düzeniyle ilgili birimlerinin, hesap ve kayıt düzenine ilişkin iç sistemlerin etkinliği ve verimliliği de bu kapsamda değerlendirilir.

             (3) Bağımsız denetim uygulaması bu Yönetmelik hükümleri çerçevesinde aşağıda belirtilen şekillerde yapılır.

             a) Yıllık Denetim; şirketlerin yıl sonları itibarıyla düzenlenen konsolide ve konsolide olmayan  finansal tablolarının tam kapsamlı olarak ve gerekli tüm denetim teknikleri kullanılarak denetlenmesidir.

             b) Ara Denetim; sınırlı denetim ilke ve kurallarına uygun şekilde yıllık denetimi gerçekleştiren kuruluş tarafından yıllık denetim planına uygun bir şekilde ara dönemler itibarıyla denetim yapılmasıdır. 

             c) Özel Denetim; vergi mevzuatı hariç olmak üzere, Müsteşarlıkça belirlenecek özellik arz eden veya mevzuat uyarınca yürürlüğe konulan yönetmeliklerde öngörülen konulara münhasır olmak üzere bu Yönetmelikte belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde denetim yapılmasıdır.

             (4) Ara dönemler itibarıyla yapılacak denetimin hangi sıklıkla yapılacağı Müsteşarlık tarafından belirlenir.

             Bağımsızlık

             MADDE 6 – (1) Bağımsızlık, mesleki faaliyetin dürüst ve tarafsız yürütülmesini sağlayacak bir davranış ve anlayışlar bütünüdür. Denetçiler, çalışmaları sırasında ortaya çıkabilecek çıkar çatışmalarından uzak kalmak, dürüstlük ve tarafsızlıklarını etkileyebilecek hiçbir müdahaleye imkân vermemek, bağımsız denetim sonucunda ulaştıkları görüşlerini, başkalarının doğrudan veya dolaylı çıkarlarını düşünmeksizin raporlarında açıklamak zorundadır.

             Şirketlerle kuruluşlar arasındaki bağımsızlığın ortadan kalkması

             MADDE 7 – (1) Kuruluş veya denetçilerde, bağımsızlığın zedelendiğine dair tereddüt oluşması halinde bağımsızlığın ortadan kalktığı kabul edilir.

             (2) Aşağıdaki durumlarda bağımsızlık ortadan kalkmış sayılır:

             a) Bağımsız denetim kuruluşlarının yönetime ve denetime yetkili ortakları, yöneticileri, denetçileri ve yardımcıları ile bunların 3 üncü dereceye kadar (3 üncü derece dâhil) kan ve sıhri hısımları ile eşleri veya denetim kuruluşları tarafından;

             1) Şirketten veya şirket ile ilgili olanlardan, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak bir menfaat elde edildiğinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanacağı vaadinin, ilgili denetçi tarafından bağımsız denetim kuruluşunun yönetimine yazılı olarak bildirilmemiş olması,

             2) Şirketle veya şirketin ortaklarıyla veya şirketin yönetim, denetim veya sermaye bakımlarından dolaylı veya dolaysız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girilmiş olduğunun belirlenmiş olması,

             3) 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun murakıplara ilişkin 347 ile 359 uncu maddeleri uyarınca yapılacak görevlendirmeler hariç olmak üzere; şirket ile iştiraklerinde kurucu, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı olarak veya işletmede önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev alınması,

             4) Şirketler veya iştirakleri ile olağan ekonomik ilişkiler dışında borç-alacak ilişkisine girilmiş olması,

             b) Geçmiş yıllara ilişkin denetim ücretinin, geçerli bir nedene dayanmaksızın, şirket tarafından ödenmemesi,

             c) Denetim ücretinin, denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmış olması veya piyasa rayicinden bariz farklılıklar göstermesi.

             (3) Kuruluşlar ve bu kuruluşlarda her nam altında olursa olsun görev yapanlar, bu Yönetmeliğe göre bağımsız denetim hizmeti verdikleri şirketlere, bağımsız denetim hizmeti verdikleri dönemde, bedelli veya bedelsiz olarak;

             a) Defter tutma ve buna ilişkin diğer hizmetleri verme,

             b) Finansal bilgi sistemi kurma ve geliştirme, işletmecilik, muhasebe, finans ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerde müşavirlik yapma, belge düzenleme ve rapor hazırlama,

             c) Değerleme ve aktüerya hizmetleri verme,

             ç) İç denetim destek hizmetleri verme,

             d) Tahkim ve bilirkişilik yapma,

             e) Yönetim veya insan kaynakları yönetimi ile ilgili hizmet verilmesi,

             f) Yatırım danışmanlığı hizmeti verilmesi,

             g) Diğer danışmanlık hizmetlerini verme,

             faaliyetlerinde bulunamazlar.

             (4) Ancak, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu çerçevesinde; finansal tabloların ve beyannamelerin vergi mevzuatı hükümlerine uygunluğunu incelemek ve uygunluğu tasdik etmek, konu hakkında yazılı görüş vermek ve rapor düzenlemek faaliyetleri üçüncü fıkrada belirtilen yapılamayacak faaliyetler kapsamında değerlendirilmez.

             (5) Kuruluşun yönetim veya sermaye bakımından doğrudan ya da dolaylı olarak hakim bulunduğu bir danışmanlık şirketi, kuruluşun hizmet verdiği şirkete, aynı dönem için danışmanlık hizmeti veremez. Bu kapsama, kuruluşun gerçek kişi ortakları ve yöneticileri tarafından verilen danışmanlık hizmetleri de dâhildir.

             Mesleki özen ve titizlik

             MADDE 8 – (1) Denetçiler, denetim sürecinin her aşamasında gerekli mesleki özen ve titizliği göstermek zorundadırlar. Mesleki özen ve titizlik, dikkatli ve basiretli bir denetçinin aynı koşullar altında ayrıntılara vereceği önemi, göstereceği dikkat ve çabayı ifade eder. Özenle ve titizlikle yürütülmüş bir denetimin temel ölçütü, denetçilerin bu yönetmelikte düzenlenen denetim ilkelerine ödünsüz uymalarıdır.

             (2) Denetçiler, çalışmalarını gerekli özen ve titizliği göstererek planlamak, programlamak, tarafsız ve objektif olmak, yeterli miktarda, uygun nitelikte ve güvenilir kanıt toplamak, kanıtları değerlendirmek ve bulguları anlaşılır ve düzenli bir şekilde çalışma kâğıtlarında göstermek, finansal tabloların gerçekliği ve doğruluğu hakkında dürüst ve doğru bir yargıya ulaşmak ve ulaştıkları yargının göstergesi olan denetçi görüşünü denetim raporunda açıklamak zorundadırlar.

             Bağımsız denetimde kalite kontrol ilkeleri

             MADDE 9 – (1) Kuruluş ve denetçi, kaliteli bir denetim çalışması gerçekleştirmek için azami gayret göstermek, aşağıda belirtilen denetim kalitesini sağlayacak ve koruyacak ilkeleri uygulamak zorundadır;

             a) Mesleki Gereklilikler: Kuruluşun ve denetçinin; bağımsızlık, dürüstlük, tarafsızlık, gizlilik ve profesyonel davranış ilkelerine uygun davranması.

             b) Mesleki Yeterlilik: Kuruluşun ve denetçinin, sorumluluklarını doğru bir şekilde yerine getirebilmesi için gerekli teknik bilgiye ve mesleki yeterliliğe sahip olması.

             c) Görev Dağılımı: Denetim çalışmasının gerekli düzeyde teknik bilgi, mesleki yeterlilik ve beceriye sahip olan denetim elemanları tarafından gerçekleştirilmesi.

             ç) Yönlendirme: Denetimin istenen kalitede olabilmesini ve denetim sonunda tam ve doğru bir görüş bildirilebilmesini teminen, yapılan işin her seviyede gözden geçirilmesi ve denetçinin görevleri konusunda yönlendirilmesi.

             d) Görüş Alma: Mesleki sır olgusunun göz önünde tutulması ve şirketin adının belirtilmemesi kaydıyla, gerekli görülen durumlarda, konuyla ilgili deneyimi ve bilgisi olan kişilerden görüş alınması.

             e) Görev kabulü ve devamlılık: Yeni görev kabulü için veya gelecek dönemlerde denetime devam edilebilmesi için değerlendirme yapılması, yapılacak değerlendirmede kuruluşun durumunun özellikle bağımsızlık ilkelerine uygunluk ve verilecek hizmetin kapsam ve boyutu yönünden değerlendirilmesi.

             f) İzleme: Kalite kontrol metotlarının yeterliliği ve işlevselliğinin izlenmesi.

             Önemlilik

             MADDE 10 – (1) Bir bilginin, finansal tablolara dahil edilmemesinin veya finansal tablolarda yanlış ifade edilmesinin, kullanıcıların finansal tablolardaki bilgilerden yola çıkarak aldıkları ekonomik kararları etkileme düzeyi, o bilginin finansal tablolar açısından önemlilik düzeyinin temel göstergesidir.

             (2) Denetim planlaması yapılırken, finansal tabloların düzenlenmesinde yapılan hataların, şirketin gerçek mali durumunun finansal tablolara yansımasını engelleyip engellemediği hususunun değerlendirilmesi zorunludur.

             (3) Yapılan hataların önemlilik düzeyinin finansal tablolarda düzeltme gerektirmesi ve şirketin düzeltmeyi kabul etmemesi durumunda denetçi, görüşünü bu hususu dikkate alarak oluşturmalı ve raporunda belirtmelidir.

             Hata ve suiistimal

             MADDE 11 – (1) Bağımsız denetimin planlama ve uygulama aşamasında, finansal tablolarda hata veya suiistimalden kaynaklanabilecek yanlışlıkların olabileceği dikkate alınmalıdır.

             (2) Muhasebe politikalarının yorum hatası nedeniyle yanlış uygulanması, muhasebe verilerinde ve kayıtlarındaki hesap yanlışlıkları ve bunlara benzer uygulamalar hata olarak kabul edilir.

             (3) Belge veya kayıtların manipülasyonu, değiştirilmesi veya tahrif edilmesi, varlıkların yanlış tahsis edilmesi, kayıtlarda ve belgelerde yer alan işlemlerin sonuçlarının hesaplara yansıtılmaması ve muhasebe politikalarının belirli bir amaca yönelik olarak kasten yanlış uygulanması ve bunlara benzer uygulamalar suiistimal olarak değerlendirilir.

             (4) Etkin muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin, finansal tablolarda hata ve suiistimalden kaynaklanan yanlışlıkların bulunması ihtimalini azalttığı, muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin yapısındaki zayıflığın, yöneticilerin ehliyet ve basireti hakkındaki kuşkuların, şirket içindeki olağan dışı baskılar ve işlemlerin, yeterli ve güvenilir denetim kanıtı elde etmede karşılaşılan sorunların hata ve suiistimal riskini arttırdığı kabul edilir.

             (5) Denetçi, finansal tablolarda hata veya suiistimalden kaynaklanan önemli yanlışlıkların bulunmadığını, bulunsa dahi bunların etkisinin finansal tablolara yansıtıldığını veya düzeltildiğini gösterir yeterli ve uygun denetim kanıtı bulmakla yükümlüdür.

             (6) Denetim sürecinde hata veya suiistimal ile karşılaşılması durumunda, bunların finansal tablolar üzerindeki etkisinin göz önünde bulundurulması, tespit edilen hata ve suiistimalin finansal tablolar üzerinde önemli ölçüde etkide bulunacağı sonucuna varılırsa ilave inceleme yapılması zorunludur.

             (7) Denetçi, ortaya çıkan hata ve suiistimaller hakkında şirketin yönetim kuruluna veya yöneticilerine mümkün olan her aşamada bilgi vermek zorundadır.

             (8) Denetçi hata ve suiistimal ile ilgili bulguları,

             a) Finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olduğu ve finansal tablolara yansıtıldığı veya düzeltilmediği kanaatinde ise olumsuz veya şartlı görüş,

             b) Finansal tablolar üzerinde önemli etkisinin var olup olmadığını değerlendirmek için yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilmesi şirket tarafından engellenmişse, şartlı görüş veya görüş bildirmeme,

             c) Şirketten ziyade, şartların getirdiği sınırlamalar nedeniyle varlığının veya boyutunun belirlenemediği hallerde, finansal tablolar ve bağımsız denetim raporu üzerindeki olası etkilerinin değerlendirilmesine göre belirlenecek görüşü bildirme, şeklinde denetim raporuna yansıtır.

             Tarafların sorumlulukları

             MADDE 12 – (1) Faaliyetlerinin mevzuata uygunluğu, hata ve suiistimalin önlenmesi ve ortaya çıkarılması şirketin sorumluluğundadır. Ancak, denetçi denetimin planlama ve uygulama aşamasında, mevzuata aykırılık, hata ve suiistimal durumunda finansal tabloların önemli ölçüde etkilenebileceği hususunu dikkate alarak olası bir aykırılığı sorgulayacak bir yaklaşım benimsemek zorundadır.

             (2) Denetim faaliyeti sırasında sigortacılık ve emeklilik  mevzuatı hükümlerine aykırı işlemlerin, suiistimal ve hataların tespiti ve şirketin bunları gidermemesi hallerinde, bu husus denetçi tarafından ivedilikle Müsteşarlığa ve şirketin yönetim kuruluna bildirilir ve denetçi görüşü bu çerçevede oluşturulur. Adli yargıya intikali gerekli olan ve suç teşkil eden hallerin de Müsteşarlığa yazılı olarak bildirilmesi zorunludur.

             (3) Denetçiler, bağımsız denetim çerçevesinde ilgililerce kendilerine tevdi edilen defter ve belgeleri, işlerinin gerektirdiği süre içinde iyi niyetle ve olduğu gibi muhafaza ve işin bitiminde iade etmek zorundadırlar.

             (4) Şirket, muhasebe birimini ve finansal tablolarını denetime uygun ve hazır hale getirmek zorundadır.

             (5) Şirketler bu Yönetmelik hükümlerine göre sözleşme yaptıkları kuruluşları;

             a) Denetim konularıyla ilgili tüm defter, kayıt ve belgeleri gizli olsalar dahi incelemek,

             b) Denetim işlemini ilgilendiren tüm bilgileri yöneticilerden ve diğer ilgililerden istemek,

             c) Şirket tarafından talep edildiği veya kuruluşça gerekli görüldüğü takdirde, yönetim kurulu ve genel kurul toplantılarına katılarak, denetim faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunmak,

             hususlarında yetkili kılmış sayılırlar.

             (6) Denetim işlemini ilgilendiren tüm bilgi ve belgelerin şirket tarafından kuruluşa verilmemesi halinde durum, ivedilikle Müsteşarlığa bildirilir.

             (7) Kuruluşlar ve denetçiler, denetim faaliyetleri dolayısıyla öğrendikleri ve ilgili mevzuat hükümlerine göre sır kapsamında bulunan bilgileri kanunen açıkça yetkili kılınanlardan başkasına açıklayamaz ve doğrudan veya dolaylı şekilde kendi yararlarına kullanamazlar.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

Denetim Öncesi Yapılacak İşlemler

             Bağımsız denetim planı

             MADDE 13 – (1) Kuruluş, denetim faaliyetinin etkin bir biçimde sürdürülmesi ve sonuçlandırılması amacıyla genel bir bağımsız denetim planı hazırlamak zorundadır.

             (2) Bağımsız denetim planı kapsamında asgari olarak;

             a) Şirketin organizasyon yapısı, iç kontrol yapısı, çalışma tarzı, iş akışı ve diğer hususlarda gerekli araştırmaların yapılmış olması,

             b) Finansal tablolar, önceki dönem ister aynı isterse farklı bir kuruluş tarafından yapılmış olsun önceki döneme ait çalışma kağıtları, iç ve dış denetim raporları ile şirketin haberleşme dosyalarının gözden geçirilmesi,

             c) Şirketin iç kontrol yapısının gözden geçirilmesi,

             ç) Muhasebe politikalarının ayrıntılarıyla incelenmesi, muhasebede, bağımsız denetim uygulamalarında veya mevzuatta meydana gelen ve finansal tabloları etkileyebilecek olan değişikliklerin araştırılması,

             d) Yapılacak bağımsız denetim faaliyetinin türü, kapsamı ve zamanlamasının yöneticiler ve diğer ilgili personele bildirilmesi,

             e) Bağımsız denetim faaliyeti sırasında, denetçilere bilgi verecek ve veri hazırlayacak personelin belirlenmesi ve bunlar arasında koordinasyon sağlanması,

             f) Bağımsız denetim faaliyetini yürütecek ekip içinde iş bölümünün yapılması ve koordinasyonun sağlanması,

             şarttır.

             Bağımsız denetim programı

             MADDE 14 – (1) Bağımsız denetim planı, kullanılacak denetim tekniklerinin türünü, yapılacak denetimin zamanlamasını ve kapsamını belirten bağımsız denetim programları çerçevesinde uygulanır.

             (2) Bağımsız denetim programları, bağımsız denetimin yürütülmesi sırasında her bir denetim alanı için uygulanması planlanan denetim tekniklerini belirleyen ve bunları çalışma kağıtlarıyla ilişkilendiren belgelerdir.

             (3) Bağımsız denetim programı çerçevesinde yapılacak görevlendirmelerde, ekip elemanlarının sorumluluk, mesleki teknik bilgi, yetenek ve deneyimleriyle ilgili hususlara dikkat edilir ve görevleri açıklıkla belirlenir.

             (4) Hazırlanan bağımsız denetim programı bağımsız denetim çalışmaları sırasında gözden geçirilir. Gerekli görüldüğü takdirde, denetim programında gerekçesi belirtilerek değişiklik yapılabilir.

             (5) Uygulanan bağımsız denetim programları, ilgili çalışma kağıtları ile birlikte yapılan iş için bir kanıt oluşturur.

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

Denetim Süreci ve Denetim Raporu

             Kanıt toplama ve değerlendirme

             MADDE 15 – (1) Denetçi görüşü, belirli denetim teknikleri uygulanarak yeterli ve güvenilir denetim kanıtı toplanması ve bunların değerlendirilmesi suretiyle oluşturulur. Denetim sürecinde kullanılan belgeler, muhasebe kayıtları ve diğer kaynaklardan sağlanan her türlü bilgi denetim kanıtı olarak değerlendirilir.

             (2) Denetim kanıtının yeterli ve uygun olduğuna;

             a) Denetçinin finansal tabloları göz önüne alarak belirlediği önemlilik düzeyi,

             b) Şirketin, finansal tabloların tutarlılığı ve güvenirliliği açısından, iç kontrol sisteminin işleyişi ve bunun yeterliliği,

             c) Denetlenen hesap kalemlerinin önemlilik derecesi,

             ç) Geçmiş denetimlerde kazanılan tecrübeler,

             d) Uygulanan denetim tekniklerinin sonuçları ve bu denetim tekniklerinin kullanılmasıyla ortaya çıkarılan suiistimal veya hatalar,

             e) Mevcut bilgilerin güvenilirliği,

             f) Ortaklar, bağlı ortaklıklar ve iştiraklerle olan ilişkiler,

             g) Sermaye yapısı ve varlıklar ile ilişkisi ve risk durumu,

             hususları dikkate alınarak karar verilir.

             (3) Kanıtın kaynağı açısından yapılacak değerlendirmelerde güvenilirliğin;

             a) İşletme dışı bağımsız kaynaklardan elde edilen kanıtların işletme içinden sağlananlara,

             b) İç denetim sisteminin etkin olduğu ortamlardan elde edilen kanıtların bu sistemin etkin olmadığı ortamlardan elde edilenlere,

             c) Bizzat denetçinin uyguladığı denetim teknikleriyle elde edilen kanıtların dolaylı yollardan elde edilenlere,

             oranla daha yüksek olduğu varsayılır.

             (4) Kanıt toplamada amaç, finansal tablolarda yer alan;

             a) Tüm varlık, kaynak, gelir ve giderlerin gerçek olduğu ve bunlara ilişkin bütün işlemlerin doğru kaydedildiği,

             b) Finansal tablolara yansıtılması gereken bütün işlemler ve hesapların bu tablolarda doğru tutarlarıyla ve gerçek niteliklerine uygun olarak yer aldığı,

             c) Varlıklara ilişkin hakların ve borçlara ilişkin yükümlülüklerin şirkete ait olduğu,

             ç) Değerlemenin konuya ilişkin mevzuatla belirlenen muhasebe ve değerleme ilkelerine uygun olarak yapıldığı,

             d) Finansal tabloların ana kalemler itibarıyla uygun tanımlama, sınıflandırma ve açıklama niteliklerine sahip olduğu,

             hususlarının araştırılmasıdır.

             (5) Denetçi görüşünün oluşturulması için yeterli ve uygun kanıt elde edilememesi halinde şartlı görüş bildirilir veya gerekçeleri ile birlikte bir görüş oluşturulamayacağı belirtilir.

             Denetim teknikleri

             MADDE 16 – (1) Denetçiler, bağımsız denetim programını yürütürlerken yeterli ve gerekli sayıda denetim kanıtını aşağıdaki ve benzeri tekniklerle toplarlar:

             a) Fiziki inceleme; belgelerin ve kayıtlarda gösterilen fiziki kıymetlerin gerçekten varolduklarının görülmesi ve varlığı saptanan kıymetlerin şirkete ait olduğunun resmi belge ve kayıtlarla doğrulanması işlemidir,

             b) Gözlem; belirli faaliyetlerin yürütülmesi sırasında denetçinin hazır bulunmasını ifade eder. Özellikleri itibarıyla uygulama aşamasında belirli tespitlerin yapılmasını gerekli kılan işlemlerde güvenilir kanıtlar gözlem yoluyla elde edilir,

             c) Doğrulama; denetçinin belirlediği çerçevede, şirket dışındaki bir kaynaktan şirketin yazılı talebiyle bilgi istenmesi ve bu bilginin doğrudan denetçiye iletilmesi işlemidir. Şirketin, denetçiden bazı kalemler ile ilgili olarak doğrulama yapmasını istememesi durumunda, öncelikle böyle bir talep için geçerli bir nedenin olup olmadığı araştırılmalıdır. Talebin geçerli bir nedeni olduğunun kabul edilmesi halinde, söz konusu kalemlerin doğrulanması ile ilgili alternatif uygulamalar yapılabilir. Talebin geçerli bir nedeninin bulunmaması durumunda şartlı görüş bildirilir veya gerekçeleri ile birlikte bir görüş oluşturulamayacağı belirtilir,

             ç) Bilgi toplama; denetçinin, ilgililerden bilgi alması işlemidir. Bu kapsamda, denetçi şirketin yetkili ve ilgili mercilerle yapmış olduğu her türlü yazışmayı ve yetkili ve ilgili mercilerin hazırlamış olduğu her türlü raporu inceleyebilir,

             d) Yeniden hesaplama; yapılan kayıtların denetçi tarafından doğrulanması işlemidir,

             e) Belge incelemesi; faaliyetlere ve finansal tablolara ilişkin her türlü belgenin içeriğinin ve kayıtlara uygunluğunun ayrıntılı şekilde incelenmesi işlemidir. Her bir muhasebe kaydının bir belgeye dayandırılması esastır. Genel olarak kayıtların bilgi işlem sistemleri tarafından otomatik olarak oluşturulması sonucunda, denetçinin elektronik ortamda hazırlanmış muhasebe kayıtları görmesi sonucunda, denetçinin bilgi işlem sisteminin kayıtları nasıl oluşturduğunu ve kayıtların iş süreci ve bilgi işlem sistemi içinde ne tür kontrollerden geçtiğini araştırması gereklidir,

             f) Analitik inceleme; finansal tablolarda yer alan verilerin karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılarak gözden geçirilmesidir. Bu denetim tekniğinin amacı, denetim görüşü için kanıt toplamak, veriler arasında anlamlı ilişkiler olduğunu doğrulamak ve bunlar arasında doğal kabul edilmeyecek sapmaları bulup ortaya çıkartmaktır. Analitik incelemelerde, finansal bilgiler ile finansal olmayan bilgiler arasındaki ilişkiler ve cari döneme ait bilgiler ile önceki dönemlere ilişkin bilgiler karşılaştırmalı olarak incelenir,

             g) Cari hesap mutabakatı; şirketin sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, aracılar, bankalar, ortaklar ve diğer borçlu alacaklı kişiler adına açmış olduğu cari hesapların karşılıklı mutabakatının yapılıp yapılmadığının araştırılmasıdır.

             Denetim riski

             MADDE 17 – (1) Denetim riski, şirketin finansal tablolarının önemli ölçüde hata içermesine rağmen denetçinin bunlar hakkında olumlu görüş verme olasılığıdır. Denetim riski; şirketin iç kontrol sisteminin işlevsel olmadığı veya çalışmadığı varsayımı altında, bazı işlem türleri veya hesap bakiyelerinin belirli yapısal ve çevresel özellikler nedeniyle önemli sayılabilecek yanlışlıklardan etkilenebiliyor olma riskini ifade eden yapısal riski, şirketin muhasebe ve iç kontrol yapısıyla ilgili olarak oluşturduğu politika ve uygulamaların, hesap bakiyesinde veya işlem türünde yer alan önemli hataları önleyememesi, ortaya çıkaramaması ve bunların zamanında düzeltilememesi riskini ifade eden iç kontrol riskini ve hesap bakiyelerinde veya işlem türlerinde yer alan önemli hataları denetçinin ortaya çıkaramaması riskini ifade eden bulgu riskini içerir.

             (2) Denetim planlaması esnasında denetçi, katlanabileceği denetim riski düzeyini ve bunun denetim yöntemlerinin yapısına, zamanına ve kapsamına etkisini belirlemelidir. Bu çerçevede, denetim riskini teşkil eden;

             a) Yapısal riskin, finansal tabloların bütünü dahilinde değerlendirilmesi ve önemlilik düzeyi ile ilişkilendirilmesi,

             b) Kontrol riskinin, muhasebe sisteminin varlığı, işleyişi ve etkinliği ile ilişkilendirilerek değerlendirilmesi,

             c) Bulgu riskinin, yapısal risk ile kontrol riski düzeyine göre belirlenerek kabul edilebilir bir düzeyde tutulabilmesi için uygun bir denetim uygulaması geliştirilmesi,

             suretiyle bunların çalışma kağıtlarına aktarılması gereklidir.

             Kayıt düzeni ve çalışma kağıtları

             MADDE 18 – (1) Denetçinin, bağımsız denetim faaliyetleriyle ilgili olarak düzenli ve yeterli bir kayıt düzenine sahip olması şarttır.

             (2) Denetçi, denetimin bu Yönetmeliğe uygun olduğunu göstermek ve verilen görüşü desteklemek için toplanan kanıtları ve yapılan çalışmaları çalışma kağıtları olarak muhafaza etmelidir. Çalışma kağıtları, denetimi planlamaya ve yapmaya, işleri gözden geçirmeye ve denetim kanıtlarını kaydetmeye yardımcı olmalıdır.

             (3) Çalışma kağıtlarının mülkiyeti bunları düzenleyen kuruluşa aittir. Çalışma kağıtları, şirketin yazılı izni olmaksızın Müsteşarlık dışında üçüncü kişilere verilemez ve açıklanamaz. Çalışma kağıtlarının gizliliğinin ve güvenliğinin sağlanması zorunludur.

             (4) Kuruluşlar, çalışma kağıtlarını ve yapılan denetime ilişkin her türlü bilgi ve belgeyi, Müsteşarlıkça yapılacak denetimler sırasında ve sonrasında, Müsteşarlıkça istenilmesi durumunda, ibraz etmekle yükümlüdür.

             (5) Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler, aşağıdaki hususları göz önünde bulundurarak, kullanacakları çalışma kağıtlarının şeklini belirlemekte serbesttirler:

             a) Her çalışma kağıdında bir başlık bulunur. Bu başlık şirketi, denetlemenin yapıldığı dönemi, çalışma kağıdının konusunu, hazırlanma tarihini ve çalışma kağıdını hazırlayan denetçinin ad ve parafını içerir.

             b) Tamamlanmış çalışma kağıtlarında; kullanılan denetleme yöntem ve teknikleri ile ilgili hususlar, puantaj işaretleri ve sembollerin anlamları, hesap teyitleri, meslek mensubunun iç kontrol sisteminden yararlanıp yararlanmadığı veya düşünceleri açıkça gösterilir ve yeterli açıklamalara yer verilir.

             c) Çalışma kağıtları, denetim kapsamı ile sınırlı olmak üzere, defter kayıtlarının ve buna göre düzenlenmiş finansal tabloların ilgili mevzuatla düzenlenen muhasebe ilke ve standartlarına ne ölçüde uygun hazırlanmış olduğu hususlarında güven yaratacak şekilde açıklık taşır. Çalışma kağıtları ayrıca elektronik ortamda tutulabilir ve saklanabilir.

             ç) Çalışma kağıtları, denetim faaliyetinin incelemeye tabi tutulması halinde meslek mensubunun savunmasını temin edecek şekilde, yapılan denetim çalışmalarının tüm aşamalarını gösterir.

             d) Denetim programına göre denetimi yapılan hususlar ile aksayan denetim faaliyeti konuları, nedenleriyle birlikte çalışma kağıtlarında belirtilir.

             (6) Çalışma kağıtlarının dosyaları içinde, düzenlenmelerini izleyen yıldan itibaren beş yıl süreyle veya bu süre içinde hukuki ihtilafa konu olanların, ihtilafın sonuçlanmasına kadar saklanması ve yetkililerce istenildiğinde ibraz edilmesi zorunludur.

             Bağımsız denetim raporu ve denetçi görüşü

             MADDE 19 – (1) Bağımsız denetim raporunda, özellikle önemlilik kavramı da dikkate alınarak, denetimi yapılan finansal tabloların ilgili düzenlemelerle belirlenen tüm muhasebe ilke ve standartlarına uygun şekilde hazırlanmış olup olmadığına yer verilir. Kuruluş tarafından bu Yönetmelikte belirlenen esaslar çerçevesinde hazırlanacak rapor, kamuya açıklanacak finansal tabloları, bunlara ilişkin açıklama ve dipnotları ve ayrıca aşağıdaki hususları içerir,

             a) Raporun sunulduğu mercilerin adı,

             b) Kuruluşun ticaret unvanı,

             c) Sorumlu ortak baş denetçinin adı, unvanı ve imzası,

             ç) Uygulanan denetim ilke ve teknikleri,

             d) Şirket hakkında genel bilgiler;

             1) Hukuki yapısı,

             2) Sermaye yapısı ve sermayesinin %10'unu, %20'sini, %33'ünü ya da %50'sini aşması sonucunu doğuran hisse edinimleri ve bir ortağa ait payların yukarıdaki oranların altına düşmesi sonucunu veren hisse devirleri,

             3) Yönetim organları, üst düzey yöneticileri ile denetçileri ve nitelikleri ile varsa bunlarda meydana gelen değişiklikler,

             4) Faaliyetleri ile faaliyet sonuçlarını içeren özet bilgi,

             e) Denetime tabi tutulan finansal tablolar (cari dönem ile önceki dönemi içeren karşılaştırmalı şekilde),

             f) Raporun dayandığı muhasebe ilke ve standartları çerçevesinde ana ve önemli alt hesapların her biri ayrı ayrı belirtilmek ve detaylı bir şekilde incelenmek suretiyle şirketin hesaplarının söz konusu ilke ve standartlara uygunluğuna ilişkin açıklamalar,

             g) Teknik hesapların doğrulukları ve bunların değerlendirilmesi,

             ğ) Şirketin iç kontrol yapısı ile ilgili değerlendirme,

             h) İlgili düzenlemelerde belirtilen muhasebe ilke ve standartlarına uymayan işlemlerin şirketin finansal tabloları üzerindeki etkisi,

             ı) Muhasebe politikalarındaki bir önceki yıla göre değişiklik yapılmış ise değişiklik ile birlikte bu değişikliğin şirketin finansal tabloları üzerindeki etkisi,

             i) Denetlenen bilanço döneminden sonra şirketin durumunu etkileyebilecek önemli değişiklik ve gelişmeleri içeren özet bilgi,

             j) Finansal tablolar hakkında ulaşılan denetçi görüşü.

             (2) Kuruluşlar, aleyhe olması durumunda sonuçları şir